De Nieuwe Anti-Misbruik Bepaling

Het nieuwe artikel 334, §1 van het Wetboek Inkomstenbelastingen (WIB/92) is er. Deze moet de vorige versie vervangen, die in zeer vele gevallen niet bruikbaar bleek. De grootste kritiek op de oude regeling was dat de herkwalificatie van een akte, of meerdere akten als tot gelijksoortige rechtsgevolgen aanleiding diende te geven. In de praktijk bleek dit schier onmogelijk, aan één akte kan je meestal maar één kwalificatie toekennen. Dit blijkt het best uit volgend voorbeeld: een vruchtgebruik is een zakelijk recht en kan bezwaarlijk geherkwalificeerd worden in een huur, wat geen zakelijk recht is.

Het nieuwe artikel 344,§1 WIB/92 luidt nu als volgt:

Ҥ 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1. Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

2. Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.

Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.

Ook de registratie- en successierechten krijgen een nagenoeg identieke bepaling. Op het gebied van de registratie- en successierechten wordt een op enkele details na, een identieke regeling ingevoerd (art. 18, § 2 van het Wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten, dat via verwijzing in art. 106 van het Wetboek van successierechten eveneens in het kader van de successierechten van toepassing is). Daarnaast dient opgemerkt te worden dat de nieuwe bepaling niet alleen in de economische sfeer van toepassing is, doch ook in de privésfeer.

 

Welke wijzigingen?

Er wordt niet langer de niet-tegenstelbaarheid van de ‘juridische kwalificatie’ die aan een ‘akte’ gegeven wordt beoogd, doch de niet-tegenstelbaarheid dient te slaan op de rechtshandeling zelf, of op het geheel van rechtshandelingen.

Dit heeft te maken met de rechtspraak van het Hof van Cassatie die vereist dat de nieuwe kwalificatie ‘gelijksoortige’ gevolgen heeft. Uit de praktijk is gebleken dat het bijna onmogelijk is om bij een herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen indien de verrichting tot stand is gekomen middels één akte. “Aan één akte kan immers zelden meer dan één kwalificatie worden gegeven”. Om dit probleem voortaan te vermijden, kiest de regering nu voor een ‘niet-tegenstelbaarheid’ van de ‘rechtshandeling’ zelf.

De rechtshandeling zal niet aan de Administratie tegenstelbaar zijn, als de Administratie op objectieve wijze aantoont dat er sprake is van ‘fiscaal misbruik’. Dit bewijs kan geleverd worden met alle bewijsmiddelen van gemeen recht, de eed uitgezonderd. Het bewijs kan dus ook op basis van vermoedens geleverd worden. Volgens het ontwerp van memorie van toelichting veronderstelt dit “dat de Administratie vanuit feiten die zij als voldoende rechtsgeldig vaststelt, het onbekende feit zal vaststellen dat ze moet bewijzen, te weten de totstandkoming van een verrichting tot vernietiging van de belasting”.

Nog volgens het ontwerp van memorie van toelichting beoogt het “begrip ‘geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt’ eveneens de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende akten die op een langere periode dan een aanslagjaar betrekking heeft en dus niet alleen indien zij binnen hetzelfde aanslagjaar vallen”. Als de rechtshandelingen aldus over vele jaren worden gespreid, zal de Administratie toch de antimisbruikbepaling ‘nieuwe stijl’ kunnen toepassen als ze de eenheid van bedoeling tussen de akten aantoont. Daartoe moeten de opeenvolgende handelingen een reeks handelingen zijn die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten.

 

Fiscaal Misbruik

In de nieuwe algemene antimisbruikbepaling wordt misbruik gedefinieerd als  “de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem [toelaten] zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van de fiscale wetgeving”. Dergelijk “handelen kan zich onder twee vormen voordoen : door zijn vormkeuze stelt de belastingplichtige zich buiten de letter van een belasting vermeerderende bepaling of brengt hij zich binnen het toepassingsgebied van een belasting verminderende bepaling”.

Vandaar dat in de voorgestelde wettekst de twee volgende vormen van ‘misbruik’ uitdrukkelijk omschreven worden :

1.  het tot stand brengen van een verrichting waarbij de belastingplichtige “zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek inkomstenbelastingen of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst”

2.  het tot stand brengen van een verrichting “waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van het wetboek inkomstenbelastingen of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft”

In beide gevallen dient er dus sprake te zijn vaneen strijdigheid met de ‘doelstellingen’ van de betrokken wetsbepaling. Doel en strekking van de betreffende wetsbepaling moeten “geschonden” zijn, als een bepaalde rechtshandeling niet belast zou worden, of een rechtshandeling ertoe zou leiden dat een bepaald fiscaal voordeel genoten wordt.

Blijft natuurlijk de vraag wat wel of niet het doel en de strekking van de betreffende wetsbepaling is. We kunnen ons voorstellen dat hierover in de rechtspraak nog de nodige discussies zullen volgen.

De memorie van toelichting lijkt aan de strijdigheid met de “doelstellingen van de fiscale wetgeving” een ruime draagwijdte te willen geven. Hier luidt het, dat deze strijdigheid begrepen moet worden “in het licht van het begrip volstrekt kunstmatige constructie” (zoals dit begrip in de context van de BTW al langer bekend is). Volgens het ontwerp is er sprake van een “volstrekt kunstmatige constructie” wanneer de verrichting “niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt”. Nog volgens de memorie van toelichting gaat het “met andere woorden om rechtshandelingen die alleen worden uitgevoerd om belastingen te ontwijken”.

 

Het bewijs van het misbruik

Volgens de nieuwe antimisbruikbepaling moet de Administratie “aan de hand van objectieve omstandigheden” en met de bewijsmiddelen die haar fiscaal ter beschikking staan, aantonen “dat er sprake is van fiscaal misbruik”. En is het vervolgens aan de belastingplichtige om aan te tonen dat zijn keuze verantwoord is “door andere motieven”, zelfs persoonlijke motieven, dan het ontwijken van de belasting. Deze twee onderdelen van de bewijslast, worden enerzijds de ‘objectieve’ en anderzijds de ‘subjectieve’ component genoemd.

Worden geviseerd:

* “rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel [streeft]”;

* “rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type”

* “rechtshandelingen waar de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon de verrichting niet zou realiseren omwille van dit ‘niet-fiscale’ motief”.

 

Gevolgen

Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, wordt  “de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld, dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden”.

Vraag die we dan kunnen stellen is of dit herstel wel een sanctie is. Indien de fiscus bepaalde handelingen niet ziet heeft men het belastingvoordeel, ziet ze het wel, ben je nog altijd niet slechter af.